3ラインモデルと内部監査｜第3線の役割と第2線との違い

📌 結論　内部監査は第3線に立つ

内部監査の位置づけを説明するときに便利なのが3ラインモデルという整理です。組織のなかでリスクを管理する役割を3つの線に分け、内部監査を第3線に置くという考え方で、内部監査人協会が示しています。上場審査で内部監査の独立性を説明する際も、この枠組みを使うと話が通りやすくなります。

元は3つの防衛線という呼び方でしたが、防衛という言葉が守りだけを連想させることから、統治機関と経営管理者と内部監査の関係を示す3ラインモデルへと整理し直されました。守るための仕組みというより、役割分担の設計図として読むほうが実態に合います。

🧭 第2線と第3線の違い

実務で混乱が起きやすいのが、第2線と第3線の区別です。どちらもリスクや統制に関わる仕事をしますが、立場が違います。第2線は業務の一部として枠組みを作り、第1線を支援します。第3線はその枠組みが機能しているかを、外から確かめます。

たとえば、経理が仕訳の承認基準を定めて運用を指導するのは第2線の仕事です。その基準どおりに承認が行われているかを確かめるのが第3線です。同じ仕訳を見ていても、作る側と確かめる側という違いがあります。

この区別が崩れる典型が、内部監査が規程の作成や内部統制の整備を主導しているケースです。自分が作った仕組みを自分で評価することになるため、評価の客観性を説明できません。上場準備の会社では人手が足りず実際によく起きますが、そのままにせず手当てが必要です。

📊 小さい組織でどう分けるか

人数の少ない会社では、3つの線をきれいに分けることはできません。管理部門が5人しかいない状態で、第2線と第3線を完全に分離するのは現実的ではないためです。だからといって3ラインモデルが使えないわけではなく、どこが分けられていないかを認識して説明できることが重要になります。

手順としては、まず第2線の機能を誰が担っているかを書き出します。規程の整備、コンプライアンスの推進、情報セキュリティの管理、リスク管理の枠組みといった機能ごとに担当を並べると、内部監査と重なっている部分が見えてきます。

重なっている領域については、監査の対象から外す、外部の専門家に評価してもらう、監査役等に評価を依頼するといった手当てを決めます。そのうえで、兼務の状況と手当ての内容を内部監査規程と報告書に書いておきます。審査で問われるのは、兼務があるかどうかより、兼務を認識して対応しているかどうかです。

🗂 統治機関の役割

3ラインモデルでは、取締役会や監査役等といった統治機関の役割も明示されます。統治機関は経営を監督するとともに、内部監査が経営から独立して活動できる状態を確保する責任を負います。具体的には、内部監査の計画と結果の報告を受けること、内部監査部門長の人事や予算について関与することが挙げられます。

内部監査が経営者にだけ報告する構造だと、経営者自身に関わる論点が扱えません。統治機関への報告経路があってはじめて、3ラインモデルとして完結します。会社法も、企業集団を含めた業務の適正を確保する体制の整備を取締役会の職務としており、この関係と整合します。

実務としては、年度計画と年度の総括を取締役会に付議する、監査役等との定例の会合を設けるという2つを仕組みにしておけば足ります。回数より、継続していることと記録が残っていることが重要です。

⚖️ 3線の重複と空白を点検する

3ラインモデルを使うもう1つの利点は、重複と空白が見えることです。同じ領域を第2線と第3線が別々に点検していれば現場の負担が二重になりますし、逆にどの線も見ていない領域があれば、そこがリスクの空白になります。

点検の方法としては、主要な業務領域を縦に並べ、第1線から第3線までの誰が何をしているかを横に書く表を作ります。空欄が並ぶ領域は、誰も見ていない可能性が高い部分です。新しく始めた事業や、買収した子会社の領域に空白が生じやすい傾向があります。

この表は年度計画を作るときの材料としても使えます。空白の領域を優先的に監査の対象にする、重複している領域は第2線の点検結果に依拠して内部監査の作業を減らすといった判断ができます。限られた人数で回すには、依拠できるところは依拠するという考え方が欠かせません。

❓ よくある質問

📄 まとめ

3ラインモデルは、内部監査の独立性を説明するための共通言語になります。審査での説明にも使えます。

第2線と第3線の違いは、枠組みを作る側と機能しているか確かめる側という点にあります。この区別が崩れると評価の客観性を説明できません。

人数の少ない会社では3線が分かれないのが普通です。分かれていない箇所を認識し、手当てを規程と報告書に書いておくことが求められます。

3線の表を作ると重複と空白が見えます。空白は優先的に監査の対象にし、重複は第2線に依拠して作業を減らすという判断ができます。

本記事は一般的な情報提供を目的としたものであり、個別の事案に対する助言ではありません。実際の制度設計や運用にあたっては、監査法人および主幹事証券会社にご確認ください。

📚 参考（公的な一次情報）

• 内部監査基準（一般社団法人日本内部監査協会）
• 会社法（e-Gov法令検索）
• 新規上場ガイドブック（日本取引所グループ）
• 財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準並びに実施基準の改訂について（意見書）（金融庁）