契約の内容が途中で変わることは日常的にあります。追加の発注を受けた、仕様が変わった、金額を見直したといった場面です。収益認識基準は、この契約変更について3つの処理を定めており、どれに当たるかで収益の金額と時期が変わります。
この記事では、契約変更の3つの処理と、その判定の順序を整理します。受託開発や工事など、期をまたぐ契約がある会社では影響が大きい論点です。
- 契約変更を処理する3つの類型と、その判定の順序
- 独立した契約として処理できるための2つの要件
- 値引きして追加発注を受けた場合の扱い
- 変更時点で累積的な修正が入る場合の影響
図 契約変更の3つの処理の分かれ方
📌 契約変更とは何か
契約変更とは、契約の当事者が承認した契約の範囲または価格、あるいはその両方の変更をいいます。重要なのは、当事者が承認していることです。交渉中で金額が確定していない段階では、契約変更としては扱いません。ただし、範囲の変更が承認され価格だけが未確定という場合は、変動対価として見積ることになります。
承認の形式は書面に限られません。口頭や取引慣行によるものも含まれます。実務では、変更の合意がいつ成立したかを示す資料を残しておくことが必要です。
📌 3つの処理に分かれる
契約変更の処理は3つに分かれます。最初に判定するのは、独立した契約として処理できるかどうかです。
まず独立した契約になるかを判定し、ならない場合に残りの2つを判断します。
独立した契約として処理できるのは、2つの要件を両方満たす場合です。追加された財またはサービスが別個のものであること、そして追加対価がその独立販売価格に、契約の状況に応じた適切な調整を加えた金額だけ増額されることです。要するに、値引きせずに追加分を通常価格で受注した場合です。
値引きされた追加発注は、独立した契約にならない点に注意します。
2つの要件のうち片方でも欠ける場合、残り2つの処理のどちらかになります。残りの財またはサービスが変更前のものと別個であれば、変更前の契約を解約して新しい契約を締結したものとみなします。別個でなければ、変更前の契約の一部であると仮定して、変更時点で累積的に修正します。
📊 記載例
ソフトウェア開発の契約に、追加の機能開発を発注した場合の3つの処理の違いです。
前提 当初契約はシステム開発1,000千円、進捗度40パーセントで400千円を収益計上済み。ここに追加開発300千円を発注された。追加開発の独立販売価格は300千円とする。
| 類型 | 当初契約の扱い | 追加分の扱い | 変更時点の累積収益 |
|---|---|---|---|
| 独立した契約 | そのまま継続（残り600） | 別契約として300を認識 | 400（修正なし） |
| 解約と新契約とみなす | 残り600と追加300を合算 | 合計900を残りの履行義務に配分 | 400（修正なし） |
| 当初契約の一部とみなす | 契約全体を1,300に修正 | 進捗度を再計算して累積修正 | 400を1,300に対する進捗度で再計算 |
追加開発が独立販売価格どおりの300千円で、当初の開発とは別個の機能であれば、独立した契約として処理します。
値引きして200千円で受注した場合は独立した契約にならず、残り2つのいずれかで処理します。
会社名と数値は架空です。どの類型に当たるかで、変更時点の収益の額そのものが変わります。
3つ目の処理では、変更時点で累積的な修正が入るため、その期の損益に一度に影響が出ます。長期の受託開発では、この修正額が大きくなることがあります。
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📌 値引きした追加発注に注意
実務で最も多いのが、追加発注を値引きして受けるケースです。当初の契約で関係ができている顧客からの追加発注では、通常価格より安く受注することがよくあります。この場合、追加対価が独立販売価格を反映していないため、独立した契約としては処理できません。
値引きの理由が、当初の契約で受け取る対価に含まれる部分の割引であれば、変更前の契約と一体として処理することになります。一方、新規顧客向けの初回割引のように、当初契約と関係のない理由であれば、その分だけ独立販売価格を調整して判断します。理由を記録しておくことが、処理を決める根拠になります。
📌 累積的な修正が入る場合
3つ目の処理では、変更時点で進捗度を計算し直し、収益の額を累積的に修正します。当初契約1,000千円で進捗度40パーセントだったものが、契約全体で1,300千円になり進捗度が30パーセントに下がれば、収益は400千円から390千円に修正されます。この差額は変更時点の損益に一度に反映されます。
受託開発や工事の契約では、仕様変更が繰り返されることがあります。そのたびに累積修正が入るため、変更のたびに進捗度を再計算する仕組みが必要になります。原価の集計単位が契約ごとになっていないと、この計算ができません。
変更の類型の判定から、進捗度の再計算、原価集計の仕組みづくりまでをお受けします。収益認識基準の適用支援と上場申請書類（Ⅰの部・Ⅱの部）の作成支援を行っている公認会計士・税理士が直接対応します。初回のご相談は無料です。
❓ よくある質問
A. 範囲の変更が承認されていれば、価格が未確定でも契約変更として扱い、対価は変動対価として見積ります。承認そのものがなければ、契約変更としては扱いません。
A. 独立した契約としては処理できませんが、残りの財が別個であれば、解約して新契約を締結したものとみなす処理になります。当初契約の一部として累積修正するとは限りません。
A. 必要です。ただし類型ごとに判定の型を作っておけば、個別の判断は速くなります。仕様変更が多い会社では、変更内容を記録する様式を業務フローに組み込むことをおすすめします。
📄 まとめ
契約変更は3つの処理に分かれます。まず独立した契約になるかを判定し、ならない場合は残りの財が別個かどうかで2つに分かれるという順序です。
実務で多いのは、値引きした追加発注です。この場合は独立した契約にならないため、当初契約と一体で処理することになります。値引きの理由を記録しておくことが、処理を決める根拠になります。
公認会計士・税理士 鈴木佑也（鈴木佑也公認会計士税理士事務所／東京都台東区入谷）。優成監査法人（現・太陽有限責任監査法人）で上場企業および上場準備企業の監査に従事し、太陽グラントソントン・アドバイザーズで財務デューデリジェンス、企業価値評価、IFRS影響度調査、不正調査、フォレンジックに携わりました。現在は上場申請書類（Ⅰの部・Ⅱの部）の作成支援、内部統制の導入と内部監査対応、新収益認識基準やIFRSの導入支援、社内諸規程の整備を行っています。
本記事は一般的な情報提供を目的としたものであり、個別の事案に対する助言ではありません。実際の制度設計や運用にあたっては、監査法人および主幹事証券会社にご確認ください。
全体像と適用の準備
ステップ1 契約の識別
- 契約の識別と5つの要件
- 契約の結合
- 契約変更の3つの処理（この記事）
ステップ2 履行義務の識別
ステップ3 取引価格の算定
ステップ4 取引価格の配分
ステップ5 収益の認識
表示と開示と実務
