新リース会計基準で工場・物流倉庫のリース期間は？借地と権利金も解説

結論：契約期間でも解約不能期間でもなく、設備投資の回収期間が軸になる

先に結論を述べます。工場・物流倉庫のリース期間は、契約書の期間をそのまま使うことも、解約可能となるまでの期間だけで測ることもできません。借手のリース期間は、借手が原資産を使用する権利を有する解約不能期間に、行使することが合理的に確実である延長オプションの対象期間と、行使しないことが合理的に確実である解約オプションの対象期間を加えて決定されます（基準31項）。

この類型で結論を左右するのは、次の3点です。いずれも、自社の設備投資をどこまで回収する前提で契約を結んだのかという事実に帰着します。

まず、判断の対象がどこにあるのかを整理します。

ステップ1　解約不能期間はどこまでか

起点となるのは契約期間ではなく解約不能期間です。借手のみがリースを解約する権利を有している場合、当該権利は借手が利用可能なオプションとして、借手のリース期間を決定するにあたって考慮されます（基準31項）。一方、貸手のみが解約する権利を有している場合、当該期間は借手の解約不能期間に含まれます（基準31項）。

普通借地契約で「契約期間は長期だが、借手が6か月前に解約の旨を通知すれば解約できる」という場合、解約不能期間は6か月と判断し、それを超える期間について考慮すべき解約オプションを有すると判断する、という思考プロセスが示されています（指針［設例8-4］）。契約期間の長さは、それだけではリース期間になりません。

注意したいのは、解約不能期間が12か月以内であっても、それだけで短期リースと結論づけられない点です。短期リースとは、リース開始日において借手のリース期間が12か月以内であり、購入オプションを含まないリースをいいます（指針4項(2)）。判定の対象は、ステップ2まで進めて決定した借手のリース期間です。

ステップ2　5要因を工場・物流倉庫に当てはめる

借手は、オプションの行使が合理的に確実であるかどうかを判定するにあたって、経済的インセンティブを生じさせる要因を考慮します（指針17項）。適用指針は、契約条件、大幅な賃借設備の改良の有無、解約に関連して生じるコスト、事業内容に照らした原資産の重要性、行使条件の5つを例示しています（指針17項(1)〜(5)）。

この類型で重みが大きいのは(2)と(3)です。「大幅な賃借設備の改良」に該当するか否かは、例えば改良の金額、移設の可否、資産を除去するための金額等の事実及び状況に基づく総合的な判断が必要になると考えられています（指針BC34項(2)①）。生産ラインや自動倉庫設備は、金額が大きく、移設すれば据付けをやり直すことになり、撤去にも費用がかかります。3つの要素がそろう典型例といえます。

あわせて押さえたいのが、リース期間と附属設備の耐用年数の関係です。両者は相互に影響を及ぼす可能性があるものの、それぞれの決定における判断及びその閾値は異なるため、必ずしも整合しない場合があると考えられています（指針BC34項(2)②）。一方、附属設備についてリース期間中の除去及びリース期間後の使用を見込んでいない場合には、両者が整合する場合もあると考えられています（指針BC34項(2)②）。工場・物流倉庫では後者に近い状況が多いものの、税務上の耐用年数を機械的に持ち込むことはできません。なお、適用指針の設例は思考プロセスを示すことに重点を置いたものであり、事実及び状況によって判断が異なり得ることを示すものとされています（指針BC34項(1)）。

借地の場合に固有の論点：権利金等の取扱い

工場用地を借りる場合、契約締結時に権利金を支払うことがあります。「借地権の設定に係る権利金等」とは、借地権の設定において借手が貸手に支払った権利金、及び貸手が第三者と借地契約を締結していた場合に借手が当該第三者に対して支払う借地権の譲渡対価をいいます（指針4項(9)）。ここでいう借地権とは、建物の所有を目的とする地上権又は土地の賃借権をいいます（指針4項(3)）。

この権利金等は、使用権資産の取得価額に含め、原則として、借手のリース期間を耐用年数とし、減価償却を行います（指針27項）。借地権の設定と土地の賃貸借とを一体として取り扱うこととされたためです（指針BC51項）。

非償却が認められる場合がある

ただし、旧借地権の設定に係る権利金等又は普通借地権の設定に係る権利金等のうち、一定のものについては減価償却を行わないものとして取り扱うことができます（指針27項）。具体的には、適用指針の適用前にこれらの権利金等を償却していなかった場合の、適用初年度の期首に計上されている当該権利金等および適用後に新たに計上される権利金等の双方（指針27項(1)）と、適用初年度の期首に当該権利金等が計上されていない場合の、適用後に新たに計上される権利金等（指針27項(2)）です。

背景には、旧借地権又は普通借地権の設定対価について「減価しない土地の一部取得に準ずる」との見方と「賃借期間に要するコストである」との見方の2つがあったことがあります（指針BC52項(1)(2)）。適用指針は原則として後者を採用しつつ（指針BC53項）、我が国の取引慣行を踏まえ非償却の取扱いを認めました（指針BC55項）。減価償却を行わない場合であっても、当該権利金等は基準49項に従って表示することになります（指針BC55項）。

定期借地権の設定に係る権利金等はこのただし書きの対象に含まれていません。また、選択できるかどうかは自社のこれまでの処理実績によって決まるため、過去に権利金を償却していたか否かを説明できるように整理しておく必要があります。

貸手が建てた倉庫を借りる場合：建設協力金の取扱い

物流倉庫では、借手の仕様に合わせて貸手が建物を建設し、その資金の一部を借手が建設協力金として差し入れる形態がみられます。将来返還される建設協力金等の差入預託保証金（敷金を除く）に係る当初認識時の時価は、返済期日までのキャッシュ・フローを割り引いた現在価値であり、借手は支払額と当該時価との差額を使用権資産の取得価額に含めます（指針29項）。当初時価と返済額との差額は、弁済期又は償還期に至るまで毎期一定の方法で受取利息として計上します（指針29項）。借手が対象となった土地建物に抵当権を設定している場合、割り引くための利子率は原則としてリスク・フリーの利子率を使用します（指針30項）。無利息で長期に据え置かれる建設協力金は、額面と時価の差が小さくないことがあります。

自作の数値例：工場（借地）と物流倉庫（BTS）の比較

ここまでの整理を、筆者が設計した2つのケースで確認します。実在の契約ではなく、論点を示すための単純化した数値例です。金額の単位は千円、割引率はいずれも年2％としています。

ケースA　借地に自社工場を建設

契約期間30年の普通借地契約で、借手は6か月前の通知で解約できます。年間地代は9,000、契約時に権利金60,000を支払いました。工場建物と生産設備に400,000を投資し、建物の物理的使用可能期間は22年と見積っています。契約終了時は建物を解体して更地返還する義務があり、解体費用の見積額は80,000です。

解約不能期間は6か月です。しかし解体費用80,000の負担、生産ラインが移設できないこと、主力製品の生産拠点であることを総合的に勘案すると、22年までは解約しない可能性が合理的に確実といえる水準にあり、それを超えると建替投資が必要となるため合理的に確実よりは低い、と判断しました。リース期間は22年です。

ケースB　貸手が建設した物流倉庫を賃借

契約期間15年、期間中は中途解約できず、満了時に5年の延長オプションがあります。年間賃料は60,000、契約時に建設協力金100,000を差し入れ、15年間で均等に返還される条件です。自動倉庫設備250,000を自社で投資しており、その使用可能期間は20年と見積っています。

解約不能期間は15年です。自動倉庫設備が移設できず、残存する使用可能期間5年分を捨てることになるため、延長オプションの行使は合理的に確実と判断し、リース期間を20年としました。

ケースBでは、延長オプションの5年を含めるかどうかだけでリース負債が210,130、率にして約27％変わります。ケースAに至っては、貸借対照表に270,669が計上されるか、まったく計上されないかという差になります。

自社だけで対応すると負担が大きい箇所

負担が集中するのは、会計処理そのものよりも、判断の前提となる事実を集めて文書化する工程です。監査法人からは「なぜ22年なのか」「なぜ20年ではないのか」を、契約書以外の証憑で説明するよう求められます。IPO準備会社では、過去の契約についても遡って同じ説明を用意する必要が生じます。

とくに手戻りが多いのは、一時金の分類です。過去の契約書では「権利金」「保証金」「協力金」といった名称が実態と一致していないことがあり、名称ではなく返還の有無と条件で分類し直す必要があります。返還されないものは権利金等として使用権資産の取得価額に含める一方（指針27項）、将来返還されるものは差入預託保証金として時価との差額のみを取得価額に含めます（指針29項）。分類を誤ると、使用権資産の金額と償却額の双方がずれます。

よくある質問

まとめ

工場・物流倉庫のリース期間は、契約書の期間でも解約可能となるまでの期間でもなく、自社が投じた建物・設備をどこまで使い切る前提かという事実から決まります。判断の対象は土地や建物の賃貸借ですが、判断材料は自社資産の側にある——この構造を押さえると、集めるべき資料と説明の筋道が見えてきます。加えて、借地であれば権利金等（指針27項）、貸手が建設した倉庫であれば建設協力金（指針29項）の処理を落とさないことが重要です。

次回は「【事例研究④】車両・IT機器・製造設備」を取り上げる予定です。連載全体の流れは新リース会計基準 完全ガイド｜全30回で学ぶ実務対応の全体像をご覧ください。リース期間の枠組みそのものについては新リース会計基準のリース期間とは？解約不能期間と延長オプションを解説で、更地返還義務がある場合の資産除去債務との関係についてはリース期間と資産除去債務の履行時期をそろえるには？確認する4点と6手順で整理しています。

本稿は一般的な情報提供を目的としたものであり、個別の契約に対する会計処理を保証するものではありません。最終的な会計処理および判断にあたっては、個別の事実関係を踏まえて監査人その他の専門家にご相談ください。

参考

企業会計基準第34号「リースに関する会計基準」31項、33項、34項、41項、49項、58項／企業会計基準適用指針第33号「リースに関する会計基準の適用指針」4項(2)(3)(9)、17項(1)〜(5)、20項、27項（(1)(2)を含む）、28項、29項、30項、BC34項(1)(2)①②、BC51項、BC52項(1)(2)、BC53項、BC55項、［設例8-4］