IAS36減損会計｜減損テストの手順と日本基準との違い

⚖️ IAS第36号の減損会計とは？日本基準との最大の違い

減損会計とは、資産の収益性が低下して投資額の回収が見込めなくなったときに、帳簿価額を回収可能な水準まで切り下げる会計処理です。この目的自体は、日本基準（「固定資産の減損に係る会計基準」）とIFRS会計基準（IAS第36号「資産の減損」）で変わりません。異なるのは、そこに至る手順です。

日本基準は「認識の判定」と「測定」の2段階

日本基準では、まず減損の兆候がある資産または資産グループについて、そこから得られる割引前将来キャッシュ・フローの総額と帳簿価額を比較します。割引前の総額が帳簿価額を下回る場合にはじめて減損損失を認識し、そのうえで帳簿価額を回収可能価額まで減額します（固定資産の減損に係る会計基準 二2.(1)、二3.）。

この2段階構造には理由があります。企業会計審議会の意見書は、成果の不確定な事業用資産の減損は測定が主観的にならざるを得ないため、「減損の存在が相当程度に確実な場合に限って減損損失を認識することが適当である」との考え方を示しています。割引前キャッシュ・フローという緩い基準で足切りをすることで、認識のハードルを意図的に高くしているわけです。

IAS第36号は回収可能価額との比較1回で判定する

これに対しIAS第36号には、割引前キャッシュ・フローによる足切りの段階がありません。兆候がある場合（またはのれん等について毎期）、直ちに回収可能価額を見積り、それが帳簿価額を下回れば、その差額を減損損失として認識します。

つまり、日本基準では「割引前で足りていれば減損しない」資産グループでも、IFRSでは割引後の金額で判定されるため減損になり得ます。これがIFRS導入時に固定資産の論点が重くなる最大の理由です。

※本記事では、資産の使用や売却によって回収できる金額を「回収可能価額」と表記します。IAS第36号では、処分コスト控除後の公正価値と使用価値のいずれか高い方をいいます。

のれん等は兆候がなくても毎期テストが必要

もうひとつの大きな違いが、テストの頻度です。日本基準では、減損の兆候がある場合にのみ判定を行います。IAS第36号では、減損の兆候の有無にかかわらず、次の3つについては毎年、減損テストを行わなければなりません。

• 企業結合で取得したのれん
• 耐用年数を確定できない無形資産
• 未だ使用可能でない無形資産（開発中のソフトウェア等）

この年次テストは、毎年同じ時期に行うのであれば期中のどの時点で実施しても構いません。ただし、当期中に当初認識した無形資産、および当期の企業結合で取得したのれんが配分された単位については、当期末までにテストを行う必要があります（第10項、第96項）。年次テストの基準日を期末より前に置く例が見られるのは、決算期末の負荷を分散するためです。

のれんの償却の有無そのものについては第17回のれん非償却の影響で詳しく整理していますので、あわせてご覧ください。

📊 回収可能価額とは何か（IFRSと日本基準の共通点と相違点）

回収可能価額は、「売って回収する金額」と「使い続けて回収する金額」のいずれか高い方をとる、という考え方です。この骨格は日本基準もIFRSも同じですが、用語と測定の枠組みが異なります。

公正価値の測定はIFRS第13号の枠組みに乗る

日本基準の正味売却価額は、資産の時価から処分費用見込額を控除して算定します。IFRSでは、処分コスト控除後の公正価値の「公正価値」がIFRS第13号「公正価値測定」に定義された金額となるため、評価技法やインプットのレベルといった枠組みに従うことになります。不動産の鑑定評価を用いる点は実務上共通ですが、測定の根拠づけの整理はIFRSのほうが体系的です。

割引率が税引前である点は共通

使用価値の算定に用いる割引率は、IAS第36号では貨幣の時間価値と当該資産に固有のリスクに関する現在の市場評価を反映した税引前の利率とされています。日本基準も、将来キャッシュ・フローが税引前の数値であることに対応して割引率も税引前を用いるとしており、この点は一致します。

ただし実務では、社内で用いているWACC（加重平均資本コスト）が税引後で算定されていることが多く、これをそのまま使ってしまう誤りが起きやすい論点です。税引前レートへの調整方法は監査人と早めに合意しておくことをおすすめします。

🧾 数値例：同じ事実でも結論が変わる

手順の違いが実際にどう効くのか、簡単な数値例で確認します。ある資産グループについて、次の前提を置きます。

日本基準では、割引前将来キャッシュ・フローの総額1,100が帳簿価額1,000を上回るため、認識の判定の段階で減損損失は認識されません。一方IFRSでは、使用価値が220×3.99271＝878と算定され、帳簿価額1,000を下回るため、差額122を減損損失として認識します。

この差は、収益性がぎりぎり回収可能な水準にある資産グループほど大きく表れます。IFRS移行にあたって固定資産・のれんの残高が大きい会社では、移行日時点の減損テストで想定外の損失が出ないかを、GAAP差異分析の早い段階でシミュレーションしておく必要があります。GAAP差異分析の進め方は第9回GAAP差異分析のやり方で解説しています。

⏰ 将来キャッシュ・フローの見積期間と成長率

将来キャッシュ・フローの見積り方にも、実務に効く違いがあります。

実務上とくに影響が大きいのが、予算・予測期間の原則5年という制約です。日本基準では中長期計画がそのまま長期にわたって使われることも珍しくありませんが、IFRSでは5年を超える計画を使う場合、過去の実績に基づいて長期の予測が正確にできることを示す必要があります。ホテル・不動産・インフラなど回収期間の長い資産を持つ会社では、この点が監査人との主要な協議事項になります。

🏢 CGU（資金生成単位）と、のれんの配分

グルーピングの単位そのものは考え方が近い

IAS第36号のCGU（cash-generating unit：資金生成単位）は、他の資産または資産グループからのキャッシュ・インフローからおおむね独立したキャッシュ・インフローを生み出す最小の識別可能な資産グループと定義されます。日本基準の資産グループも「概ね独立したキャッシュ・フローを生み出す最小の単位」であり、定義レベルではよく似ています。

そのため、店舗単位・工場単位といった実務上のグルーピングは、日本基準からそのまま引き継げるケースが多いのが実情です。ただし、CGUはキャッシュ・インフローの独立性で判断される点に注意が必要です。日本基準の運用では収支（インとアウトの両方）で見ている会社もあり、単位が変わる余地があります。

のれんの取扱いは考え方が大きく異なる

のれんは、それ自体では独立したキャッシュ・フローを生みません。そこで両基準とも、のれんを他の資産と一緒にした単位でテストするという発想は共通しています。しかし、その組み方が違います。

IAS第36号では、企業結合で取得したのれんは取得日から、その企業結合のシナジーの便益を享受すると期待される取得企業のCGUまたはCGUグループに配分しなければなりません。配分先の単位は、①社内管理目的でのれんがモニタリングされている企業内の最小のレベルであり、かつ②IFRS第8号「事業セグメント」に定義される事業セグメント（集約前）を超えない、という2つの条件を満たす必要があります。

一方、日本基準では、のれんの帳簿価額を取得された事業の単位に応じて分割したうえで、原則として、のれんが帰属する事業に関連する複数の資産グループにのれんを加えた「より大きな単位」でテストします。合理的な基準で配分できる場合には、資産グループへ配分する方法も選べます。

減損損失の配分順序（のれんが先、残りを他の資産へ比例配分）は、日本基準でも「のれんに優先的に配分する」とされており、結論は共通です。異なるのは、IFRSではCGU内の各構成資産について、帳簿価額を処分コスト控除後の公正価値（測定可能な場合）・使用価値（算定可能な場合）・ゼロのうち最も高い金額より下げてはならないという下限が明示されている点です。もっとも日本基準にも、共用資産やのれんを含むより大きな単位で算定された減損損失の増加額を各資産または資産グループに配分する場合には、それぞれの回収可能価額が容易に把握できるときはその回収可能価額を下回る結果とならないように配分するという定めがあり（適用指針第48項(5)①）、下限の考え方そのものが日本基準にないわけではありません。

💰 減損損失の戻入れ：ここが最も分かりやすい差

日本基準は明快で、「減損損失の戻入れは、行わない」と定めています。減損の存在が相当程度確実な場合に限って認識する仕組みであること、戻入れは事務負担を増大させるおそれがあることが理由とされています。

IAS第36号は逆で、企業は各報告期間の末日に、のれん以外の資産について過去に認識した減損損失がもはや存在しないか減少している兆候がないかを評価しなければなりません。そのような兆候がある場合には回収可能価額を見積り、必要に応じて減損損失を戻し入れます。

実務でよく誤解されるのが、「IFRSでは減損したのれんも戻せる」という点です。のれんの減損損失は戻し入れられません。IAS第36号は、減損認識後にのれんの回収可能価額が増加したとしても、それは取得したのれんの減損の戻入れではなく自己創設のれんの増加である可能性が高い、という考え方に立っています。

📄 注記・開示の違い：感応度情報が新たに必要になる

日本基準では、重要な減損損失を認識した場合に、資産の概要、認識に至った経緯、金額の内訳、グルーピングの方法、回収可能価額の算定方法（正味売却価額なら時価の算定方法、使用価値なら割引率）を注記します。減損損失を計上していない年度には、「固定資産の減損に係る会計基準」上の注記は必要ありません。ただし、企業会計基準第31号「会計上の見積りの開示に関する会計基準」により、固定資産やのれんの減損が翌年度の財務諸表に重要な影響を及ぼすリスクがある項目に該当する場合には、減損損失を計上していない年度でも、算出方法、主要な仮定、翌年度の財務諸表に与える影響を注記することになります。

IAS第36号は、ここが大きく違います。のれんまたは耐用年数を確定できない無形資産が配分されたCGU（またはCGUグループ）のうち、その帳簿価額が企業全体の当該残高と比較して重要なものについては、減損損失が出ていなくても次の情報を毎期開示する必要があります。

• 当該CGUに配分されたのれん・耐用年数を確定できない無形資産の帳簿価額
• 回収可能価額の算定基礎（使用価値か、処分コスト控除後の公正価値か）
• 使用価値による場合：主要な仮定、その値の決定方法、予測期間、予測期間後の外挿に用いた成長率、割引率
• 主要な仮定が合理的に生じ得る範囲で変動した場合に減損が生じるときは、その余裕額、仮定に付した値、減損に至るまでに必要な変動幅（いわゆる感応度情報）

日本基準には、これと同等の定量的な感応度情報を求める規定はありません。企業会計基準第31号「会計上の見積りの開示に関する会計基準」は主要な仮定と翌年度の財務諸表に与える影響の記載を求めていますが、減損に至るまでに必要な変動幅の開示までは求めていません。「割引率があと何％上がると減損に至るか」を数値で開示することになるため、算定モデルの再現性と、四半期ごとの更新体制がないと作れません。IFRS導入プロジェクトでは、減損テストの計算シートを属人化させず、誰でも同じ結果を再現できる形で設計しておくことが重要です。

📅 導入プロジェクトでの進め方：誰が・いつまでに・何を作るか

減損は、IFRS導入プロジェクトの中で最も後ろ倒しになりやすく、かつ最も金額インパクトが大きい論点です。移行日の期首残高に直接効くため、逆算した段取りが欠かせません。

とくに「CGU定義書」と「割引率の算定方針書」は、監査人との協議の出発点になる文書です。この2つを早期に固めておくと、その後の往復が大幅に減ります。プロジェクト全体の組み立て方は第8回IFRS導入プロジェクトの進め方を参照してください。

なお、IASBは2024年3月に公開草案「企業結合——開示、のれん及び減損」（IFRS第3号およびIAS第36号の修正案）を公表し、2026年7月21日の会議時点でも再審議を継続しています。IAS第36号の関係では、のれんを含むCGUの減損テストの適用改善が提案されており、使用価値の算定において未確約の事業再編等のキャッシュ・フローを除外する要求の削除も論点に含まれています。最終基準化の時期は未定のため、導入設計時には最新状況の確認をおすすめします。

💡 よくある質問

🗒️ まとめ

• 日本基準は割引前CFによる「認識の判定」を挟む2段階、IAS第36号は回収可能価額との比較1回の1段階
• この構造差により、日本基準では減損しなかった資産グループがIFRSで減損することがある
• のれん・耐用年数を確定できない無形資産・未使用の無形資産は、兆候の有無にかかわらず毎期テストが必要
• 予算・予測は原則5年までで、それを超える期間を使うには正当化が必要
• のれんはシナジーが期待されるCGUに配分し、事業セグメント（集約前）を超えない範囲で決める
• のれん以外の資産は戻入れがあるが、のれんの減損損失は戻し入れられない
• 減損が出ていなくても、のれんが重要なCGUについては感応度を含む注記が毎期必要になる

減損は、CGUの設計・割引率・事業計画という3つの見積要素が絡み合う論点です。数字を作る前に「単位」と「前提」を固めることが、移行後の負担を決めます。次回は、金融商品（IFRS第9号）の分類・測定と予想信用損失モデルを、日本基準の貸倒引当金との違いを軸に整理します。連載全体の目次はIFRS導入 完全ガイドからご覧ください。

本記事は一般的な情報提供を目的としています。個別の会計処理の判断は、監査人・専門家にご確認ください。

【参考】固定資産の減損に係る会計基準・同意見書・同注解（企業会計審議会／ASBJ会計基準検索システム）／企業会計基準適用指針第6号「固定資産の減損に係る会計基準の適用指針」（ASBJ）／IAS 36 Impairment of Assets（IFRS財団）／Business Combinations—Disclosures, Goodwill and Impairment（IFRS財団 プロジェクト）／IFRS適用済・適用決定会社一覧（日本取引所グループ）