「本社ビルはどの資産グループに入れるのか」——減損の論点検討で、必ず一度は止まる問いです。本社や研究所は、それ単独ではキャッシュを生まないのに、帳簿価額は決して小さくありません。
日本基準はこれを「共用資産」と呼び、IFRSは「全社資産（corporate assets）」と呼びます。定義も具体例もよく似ているのですが、テストの手順は原則と容認が逆になっています。日本基準は「より大きな単位でまとめて判定する」が原則で配分は容認、IAS第36号は「配分できるなら配分する」が第一順位です。
この記事では、共用資産と全社資産の取扱いを条文レベルで対比し、同じ本社ビルでも手順の違いで減損額がどこまで変わるのかを数値例で確かめたうえで、移行プロジェクトで何を決めておくべきかを公認会計士が整理します。
この記事でわかること
- 共用資産（日本基準）と全社資産（IFRS）の定義と具体例がどこまで一致しているか
- 日本基準は「より大きな単位」が原則、IAS第36号は「配分」が第一順位という手順の逆転
- 同じ数値でも、日本基準・IFRSの配分あり・配分なしで減損額が3通りに分かれる理由
- 共用資産の帳簿価額を配分する方法を選ぶための要件（継続適用と類似資産への統一適用）
- 減損損失の配分順序と、IFRSにだけある帳簿価額の下限（第105項）
- 移行プロジェクトで、いつ・誰が・何を決めておくべきか
⚖️ 共用資産と全社資産とは｜定義と具体例はほぼ重なる
日本基準の「共用資産」
「固定資産の減損に係る会計基準の設定に関する意見書」四2(7)は、共用資産を次のように説明しています。複数の資産または資産グループの将来キャッシュ・フローの生成に寄与する資産のうち、のれん以外のものが共用資産です。具体例として挙げられているのは、全社的な将来キャッシュ・フローの生成に寄与する本社の建物や試験研究施設です。
見落とされやすいのは、意見書が続けて「全社的な資産でなくても、複数の資産又は資産グループを含む部門全体の将来キャッシュ・フローの生成に寄与している資産は、当該部門の共用資産となる」としている点です。共用資産は全社レベルだけの話ではなく、事業部が持つ共通設備も対象になります。
IFRSの「全社資産」（IAS第36号第6項）
IAS第36号第6項は、全社資産を「のれん以外の資産で、検討対象のCGUと他のCGUの双方の将来キャッシュ・フローに貢献するもの」と定義しています。第100項はその具体例として、本社または事業部門の建物、EDP機器（電算設備）、研究センターを挙げたうえで、全社資産の特徴を2つ示しています。他の資産または資産グループから独立してキャッシュ・インフローを生み出さないこと、そして帳簿価額を検討対象のCGUに全額を帰属させられないことです。
定義も例示も、日本基準とほとんど重なります。差が出るのは、定義ではなく手順のほうです。
図1：定義と具体例は日本基準とIFRSでほとんど一致している
🧭 手順が逆になる｜「まとめる」が原則か、「配分する」が原則か
日本基準：より大きな単位が原則、配分は容認
会計基準 二7は、共用資産に減損の兆候がある場合、減損損失を認識するかどうかの判定を「共用資産が関連する複数の資産又は資産グループに共用資産を加えた、より大きな単位で行う」と定めています。これが原則的方法です。
その第4文で、共用資産の帳簿価額を各資産または資産グループに合理的な基準で配分できる場合には、配分したうえで判定することができるとしています。「できる」と書かれているとおり、こちらは容認された代替処理です。
なぜ「まとめる」ほうを原則にしたのか。意見書 四2(7)は理由を明記しています。「一般に、共用資産の帳簿価額を合理的な基準で各資産又は資産グループに配分することは困難であると考えられるため、本基準は、前者の方法を原則としている」。配分の実行可能性に対する見方が、そのまま原則の置き方に表れています。
手順そのものは注解（注7）が定めています。より大きな単位で行う場合、減損の兆候の把握、認識するかどうかの判定、そして測定は、まず資産または資産グループごとに行い、その後により大きな単位で行うという二段階です。適用指針第48項(1)は、共用資産を含まない資産グループに兆候がなくても、共用資産に兆候があるときにはより大きな単位で判定を行う、と補足しています。
IFRS：配分できるなら配分するのが第一順位
IAS第36号第102項は、まずCGUに関連するすべての全社資産を識別せよと求めたうえで、全社資産の帳簿価額の一部について次のように分岐させます。
- (a) 合理的かつ首尾一貫した基準でそのCGUに配分できる場合は、配分後の帳簿価額とCGUの回収可能価額を比較する
- (b) 配分できない場合は、まず全社資産を除いたCGUの帳簿価額と回収可能価額を比較し、次に配分が可能となる最小のCGUグループを識別して、そのグループで比較する
日本基準が「配分は困難だからまとめる」を出発点にしたのに対し、IAS第36号は「配分できるかをまず検討し、できないときにまとめる」という順序になっています。原則と容認が入れ替わっていると理解しておくと、移行時の議論がかみ合いやすくなります。
ただし厳密にいえば、第102項の(a)(b)はいずれも「shall」で書かれており、会計方針の選択ではなく「合理的かつ首尾一貫した基準で配分できるか」という事実認定による分岐です。配分できるのに(b)を選ぶ、という運用は想定されていません。
※なお、全社資産に減損の兆候がある場合に、その全社資産が属するCGUまたはCGUグループで回収可能価額を算定するという考え方は第101項に置かれています。全社資産は単独では回収可能価額を算定できないためです。
図2：日本基準は「まとめる」が原則、IAS第36号は「配分する」が第一順位
🧾 数値例：同じ本社ビルで結論が3通りに分かれる
前提（いずれも仮定値・単位：百万円）
- 資産グループA：帳簿価額420、割引前将来CF635、回収可能価額600
- 資産グループB：帳簿価額180、割引前将来CF175、回収可能価額150
- 本社ビル（共用資産・全社資産）：帳簿価額200、正味売却価額110
- A・Bと本社ビルを合わせたより大きな単位：帳簿価額800、割引前将来CFの合計810、回収可能価額760
- のれんはなく、配分する場合の基準は帳簿価額の比（A:B＝420:180＝7:3）とする
日本基準（原則的方法）：減損損失は30
まず資産グループごとに判定します。Aは割引前将来CF635が帳簿価額420を上回るため、減損損失を認識しません。Bは175が180を下回るため認識し、帳簿価額180を回収可能価額150まで減額して減損損失30を計上します。
次に、より大きな単位で判定します。ここで比較するのは減損損失控除前の帳簿価額800と、より大きな単位から得られる割引前将来CFの総額810です（会計基準 二7第2文）。810が800を上回るため、より大きな単位では減損損失を認識しません。したがって日本基準の減損損失は、Bの30だけです。
IFRS・配分できる場合（第102項(a)）：減損損失は90
本社ビル200を7:3で配分すると、Aに140、Bに60が乗ります。
- A：420＋140＝560に対して回収可能価額600。減損損失なし
- B：180＋60＝240に対して回収可能価額150。減損損失90
Bの90は、のれんがないため各資産に帳簿価額の比で配分します（第104項(b)）。B本体に180/240×90＝67.5、本社ビルの配分額に60/240×90＝22.5です。
IFRS・配分できない場合（第102項(b)）：減損損失は40
本社ビルの帳簿価額を合理的かつ首尾一貫した基準で配分できないと判断した場合は、次の順序になります。
- (i) 本社ビルを除いた各CGUで比較する。Aは帳簿価額420に対して回収可能価額600のため減損損失なし。Bは帳簿価額180と回収可能価額150を比較して減損損失30を認識
- (ii)(iii) 本社ビルを配分できる最小のCGUグループ（A＋B＋本社ビル）で、減損損失控除後の帳簿価額770と回収可能価額760を比較し、追加で10を認識
合計40です。日本基準の30に近い結果になりますが、これは偶然ではありません。手順の骨格が似ているためで、残る差は割引前CFによる足切りの有無です。この設例では、より大きな単位の割引前CF810が帳簿価額800を上回ったために日本基準では追加の減損が出ず、その一段がないIFRSでは10が出ました。
図3：配分するかどうかの判断が、そのまま減損額の差になる（数値はすべて仮定値）
この設例が示しているのは、IFRSでは「配分できるかどうか」の判断が金額に直結するということです。日本基準では配分は容認された代替処理にすぎませんが、IAS第36号では第一順位に置かれているため、配分の可否を検討していないまま「まとめて判定した」では説明がつきません。移行時には、配分の可否を検討した記録を残しておく必要があります。
🏢 配分方法を採るための要件｜継続適用と類似資産への統一
日本基準で配分方法を採用する場合の留意点は、適用指針第49項が3つ挙げています。
| 要件 | 内容（適用指針第49項） |
|---|---|
| 合理的な配賦基準 | 共用資産の帳簿価額を各資産・資産グループに配分して管理会計を行っている場合や、共用資産が各資産・資産グループの将来CFの生成に密接に関連し、寄与する度合いとの間に強い相関関係を持つ合理的な配賦基準が存在する場合に配分できる |
| 継続適用 | 当期に配分方法を採用した場合には、翌期以降も同じ方法を採用する必要がある。ただし資産のグルーピングの変更、主要な資産の変更、設備の増強や大規模な処分、経済的残存使用年数の変更など事実関係が変化した場合はこの限りでない |
| 類似資産への統一 | 当該企業の類似の資産・資産グループにおいては、同じ方法を採用する必要がある |
IAS第36号第102項(a)の「合理的かつ首尾一貫した基準（on a reasonable and consistent basis）」も同じ方向を向いていますが、継続適用と類似資産への統一適用を明文で要求しているのは日本基準のほうです。IFRSでは「首尾一貫した基準」という一語に含意されています。実務上は、どちらの基準でも配賦基準の文書化が必要になる点は変わりません。
注意：配賦基準としてよく使われるのは、面積、人員数、売上高、資産の帳簿価額などです。どれを選ぶかよりも、共用資産が各資産グループの将来キャッシュ・フローの生成にどう寄与しているかとの相関を説明できるかが問われます。管理会計で本社費を配賦している会社は、その配賦基準を出発点にすると議論が早く進みます。
💰 減損損失の配分順序と、IFRSにだけある下限
日本基準：共用資産に優先配分し、超過分を各資産グループへ
会計基準 二7第3文は、共用資産を加えることによって算定される減損損失の増加額を「原則として、共用資産に配分する」としています。注解（注8）は、共用資産に配分される減損損失が共用資産の帳簿価額と正味売却価額の差額を超過することが明らかな場合に、その超過額を合理的な基準で各資産・資産グループに配分すると定めます。
この「合理的な基準」の中身が適用指針第48項(5)①②です。①は各資産・資産グループの回収可能価額が容易に把握できる場合で、当該回収可能価額を下回る結果とならないように、帳簿価額と回収可能価額の差額の比率等により配分します。②は容易に把握できない場合で、帳簿価額の比率等により配分します。ただし②のただし書は、一部の回収可能価額が容易に把握できる場合には、当該回収可能価額を下回らないように合理的な基準で配分することができるとしています。
IFRS：のれん優先、その後は比例配分。下限は例外なく効く
IAS第36号第104項は、CGU（またはのれん・全社資産が配分されたCGUグループ）の減損損失を、まずのれんの帳簿価額を減額し、次にその他の資産に帳簿価額の比で比例配分すると定めています。全社資産を優先的に減額する規定はありません。全社資産の配分額は「その他の資産」の一部として、他の資産と同じ比率で減額されます。
そして第105項が、資産の帳簿価額を「処分費用控除後の公正価値（測定可能な場合）、使用価値（決定可能な場合）、ゼロ」の最も高い額を下回って減額してはならないという下限を置き、配分できなかった額は他の資産に比例して再配分すると定めています。
| 論点 | 日本基準 | IFRS（IAS第36号） |
|---|---|---|
| 共用資産・全社資産への配分 | 増加額は原則として共用資産に配分（二7第3文） | 優先配分の規定はなく、その他の資産として比例配分（第104項(b)） |
| 超過の閾値 | 共用資産は「帳簿価額と正味売却価額の差額」、のれんは「帳簿価額」（注解（注8）（注11）） | 個別資産ごとの下限として一本化（第105項） |
| 帳簿価額の下限 | 回収可能価額を下回らないようにする定めはあるが、①は「容易に把握できる場合」、②ただし書は任意（適用指針第48項(5)） | 処分費用控除後の公正価値（測定可能な場合）・使用価値（決定可能な場合）・ゼロの最も高い額という例外なく適用される下限（第105項） |
| のれんとの関係 | 共用資産（二7）とのれん（二8）を別建てで規定 | 損失配分（第104項）は共通。テスト手順はのれんが第80項以下、全社資産が第102項で、いずれも配分できる単位まで下ろす構造 |
※日本基準の適用指針第48項(5)①②にも「当該回収可能価額を下回る結果とならないように」という文言は入っています。ただし①は回収可能価額が容易に把握できることが前提、②ただし書は「配分することができる」という任意規定です。IAS第36号第105項のような強行的な下限とは性質が異なります。
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📄 のれんの配分単位との関係も押さえておく
共用資産・全社資産とセットで議論になるのが、のれんの配分単位です。IAS第36号第80項は、企業結合で取得したのれんを、取得日から、企業結合のシナジーによる便益が期待されるCGUまたはCGUグループに配分すると定め、その単位に2つの制約を置いています。企業内でのれんが内部管理目的でモニタリングされる最小の単位であること、そして集約前の事業セグメントを超えないことです。
日本基準では、のれんの帳簿価額を分割し帰属させる事業の単位は「取得の対価が概ね独立して決定され、かつ、取得後も内部管理上独立した業績報告が行われる単位」とされています（注解（注9）、適用指針第51項(1)）。分割の方法も、取得時の時価の比率に基づく方法その他合理的な方法と具体的に示されています（注解（注10）、適用指針第51項(2)）。
つまり、日本基準は取得取引を起点に単位を決め、IFRSは内部管理のモニタリング単位とセグメントを上下限として決めるという違いがあります。のれんの減損の考え方そのものはのれん非償却の影響、減損テストの手順全体はIAS36減損会計で整理していますので、あわせてご覧ください。
📅 移行プロジェクトでの進め方
| 時期 | 作業 | 担当の目安 |
|---|---|---|
| 論点検討 | 共用資産に該当する資産を洗い出し、全社レベルと部門レベルに区分する。帳簿価額の重要性を確認する | 経理部・外部専門家 |
| 論点検討 | 各共用資産について、合理的かつ首尾一貫した配賦基準が存在するかを検討し、検討過程を文書化する | 経理部・経営企画 |
| 方針決定 | 配分するかしないかを共用資産ごとに決定し、配分しない場合は「配分可能な最小のCGUグループ」を定義する | 経理部・監査法人と協議 |
| 数値作成 | 移行日時点で配分後の帳簿価額を算定し、CGU単位の回収可能価額と比較する試算を行う | 経理部・外部専門家 |
| 開示準備 | CGUの構成、配賦基準、割引率、主要な仮定を注記のドラフトに落とし込む | 経理部・開示担当 |
| 運用定着 | 配賦基準の見直しルール（事実関係が変化した場合の扱い）を社内規程に落とす | 経理部 |
注意：共用資産の配賦基準を決める作業は、管理会計の本社費配賦の見直しとほぼ同じ性質の作業になります。経理部だけで完結させず、経営企画や事業部門を巻き込んで設計してください。移行後に基準を変えると、継続適用の観点から説明が必要になります。
💡 よくある質問
A. そのまま使えるとは限りません。IAS第36号第102項は、まず合理的かつ首尾一貫した基準で配分できるかを検討することを求めているためです。配分できるのに「まとめて判定する」を選ぶことは想定されていません。日本基準で配分が困難と整理していた資産についても、IFRSでは配分の可否をあらためて検討し、その結論と根拠を残しておく必要があります。
A. 基準そのものに正解はなく、共用資産が各CGUの将来キャッシュ・フローの生成に寄与する度合いとの相関を説明できるかが判断軸になります。面積、人員数、売上高、資産の帳簿価額などが使われますが、管理会計ですでに本社費を配賦している会社は、その基準を出発点にするのが実務的です。日本基準では、いったん採用した方法を翌期以降も継続し、類似の資産にも同じ方法を採ることが求められます（適用指針第49項(2)(3)）。
A. 一概には言えませんが、その傾向はあります。理由は2つです。1つ目は、日本基準にある割引前キャッシュ・フローによる足切りがIFRSにはないことです。2つ目は、全社資産を配分すると、収益性の低いCGUに全社資産の一部が乗り、そのCGUの帳簿価額が膨らむことです。本記事の設例でも、配分した場合の減損損失は日本基準の3倍になりました。移行判断の前に、主要な共用資産について試算しておくことをおすすめします。
A. 各資産について、処分費用控除後の公正価値（測定可能な場合）、使用価値（決定可能な場合）、ゼロのうち最も高い額まで、というのが下限です。この下限に達したために配分できなかった額は、CGU内の他の資産に比例して再配分します。実務では、土地のように処分費用控除後の公正価値が把握しやすい資産で下限に当たりやすく、その分だけ他の資産の減額が大きくなります。日本基準の適用指針第48項(5)にも似た配慮がありますが、そちらは回収可能価額が容易に把握できる場合を前提とした限定的な定めです。
🗒️ まとめ
- 共用資産（日本基準）と全社資産（IFRS）は、定義も具体例もほとんど一致している
- 日本基準は「より大きな単位」が原則で配分は容認、IAS第36号は「配分できるなら配分」が第一順位で、原則と容認が逆転している
- 日本基準は注解（注7）により、まず個別、次により大きな単位という二段階が必須
- 同じ前提でも、日本基準30、IFRSで配分した場合90、IFRSで配分しない場合40と結論が分かれる
- 配分方法を採る場合、日本基準は継続適用と類似資産への統一適用を明文で要求している（適用指針第49項）
- 減損損失の配分は、日本基準が共用資産への優先配分、IFRSがのれん優先のうえ比例配分
- 帳簿価額の下限は、IFRS第105項が無条件、日本基準は回収可能価額が容易に把握できる場合を前提とした限定的な定め
共用資産は、金額の大きさのわりに論点として後回しにされがちな領域です。配分の可否という一つの判断で減損額が数倍に動くため、移行日の試算より前に「配分するのか、しないのか」を決めておくことが、後戻りを防ぐ最短ルートになります。連載全体の目次はIFRS導入 完全ガイドからご覧ください。
監修者
公認会計士・税理士 鈴木佑也（鈴木佑也公認会計士税理士事務所／東京都台東区）
IPO準備企業・上場企業のIFRS導入支援、論点検討・GAAP差異分析・数値作成・注記開示支援を行っています。
本記事は一般的な情報提供を目的としています。個別の会計処理の判断は、監査人・専門家にご確認ください。
【参考】固定資産の減損に係る会計基準の設定に関する意見書（企業会計審議会）／企業会計基準適用指針第6号「固定資産の減損に係る会計基準の適用指針」（ASBJ）／IAS 36 Impairment of Assets（IFRS財団）／IFRS適用済・適用決定会社一覧（日本取引所グループ）
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