新リース会計基準のリースの識別とは？判定フローを3ステップで解説

結論：「リース」は契約書の名称ではなく実態で決まる

新リース会計基準（企業会計基準第34号「リースに関する会計基準」）において、「リース」とは、原資産を使用する権利を一定期間にわたり対価と交換に移転する契約又は契約の一部分をいいます（基準6項）。注目すべきは「契約の一部分」もリースになり得るという点です。「リース契約」という名称の契約に限らず、賃貸借契約やレンタル契約はもちろん、業務委託契約やサービス契約の中に、会計上のリースが埋め込まれていることがあります。

契約の当事者は、契約の締結時に、その契約がリースを含むか否かを判断します（基準25項）。この判断にあたり、契約が特定された資産の使用を支配する権利を一定期間にわたり対価と交換に移転する場合、当該契約はリースを含むとされています（基準26項）。そして、いったん行った判断は、契約期間中、契約条件が変更されない限り見直しません（基準27項）。

新リース会計基準は2027年4月1日以後開始する連結会計年度・事業年度の期首から強制適用され、2025年4月1日以後開始する年度からの早期適用も認められています（基準58項）。適用に向けては、既存の契約を含めて「リースを含むか」を整理する契約の棚卸しが出発点になります（移行時にどこまで判定をやり直すかは経過措置の選択により変わり得るため、詳細は連載第30回で扱う予定です）。

「リース」の定義を分解して読む

「契約」は書面に限らない

ここでいう「契約」とは、法的な強制力のある権利及び義務を生じさせる複数の当事者間における取決めをいい、書面のほか、口頭や取引慣行等も含まれます（基準5項）。契約書という形式が整っていない取決めも判定の対象になり得るため、棚卸しの際には、発注書ベースで継続利用している設備や自動更新が続いている取引を漏らさないことが重要です。

移転するのは所有権ではなく「使用する権利」

「原資産」とは、リースの対象となる資産で、貸手によって借手に当該資産を使用する権利が移転されているものをいいます（基準9項）。リースの本質は、資産の所有権の移転ではなく「使用する権利」の移転にあります。所有権が相手方に残ったままでも、使用する権利がこちらに移っていれば、会計上はリースとして捉えるのが新基準の発想です。

判定の主体は「顧客」と「サプライヤー」

リースの識別の場面では、「借手」「貸手」ではなく「顧客」「サプライヤー」という用語が使われています（指針5項）。これは、識別の段階では契約がリースを含むか否かがまだ確定しておらず、リースを含まない場合もあるためです（指針BC9項）。契約がリースを含むと判断されると、顧客が「借手」に、サプライヤーが「貸手」に該当することになります（指針BC9項）。

識別フローの全体像──3ステップで判定する

契約がリースを含むかどうかは、特定された資産の使用期間全体を通じて、(1)顧客が当該資産の使用から生じる経済的利益のほとんどすべてを享受する権利を有しているか、(2)顧客が当該資産の使用を指図する権利を有しているか、のいずれも満たすかにより判断します（指針5項）。この「使用期間」とは、資産が顧客との契約を履行するために使用される期間（非連続の期間を含む）をいいます（指針4項(1)）。

この定めを実務で使いやすくするため、筆者は次の3ステップに分解して契約を確認することをお勧めしています。

※①〜③をすべて満たす場合に、契約はリースを含むと判定されます（基準26項、指針5項）。表の整理は筆者によるものです。

ステップ①：資産が「特定」されているか

資産は、通常、契約に明記されることにより特定されます（指針6項）。ただし、契約に明記されていても、サプライヤーが使用期間全体を通じて当該資産を他の資産に代替する実質上の能力を有し、かつ、代替から生じる経済的利益がそのコストを上回ると見込まれるために代替によりサプライヤーが経済的利益を享受するときは、実質的な代替権があるため、その資産は特定された資産に該当しません（指針6項）。

また、資産の稼働能力の一部分は、物理的に別個のものでない限り特定された資産に該当しませんが、顧客が使用できる稼働能力が当該資産の稼働能力のほとんどすべてであることにより、顧客が使用から生じる経済的利益のほとんどすべてを享受する権利を有している場合には、特定された資産に該当します（指針7項）。なお、資産が契約に明記されていなくても、事実と状況によりリースが含まれることが明らかであるときがあるとされています（指針BC10項）。

ステップ②：経済的利益のほとんどすべてを享受しているか

使用期間全体を通じて、顧客が特定された資産の使用から生じる経済的利益のほとんどすべてを享受する権利を有しているかを確認します（指針5項(1)）。資産を排他的・専属的に使用できる契約であれば、この要件を満たすことが多いと考えられます。

ステップ③：使用を指図する権利を有しているか

顧客が使用期間全体を通じて、使用から得られる経済的利益に影響を与える資産の使用方法を指図する権利を有している場合に、この要件を満たします（指針8項(1)）。また、使用方法に係る決定が事前になされている場合であっても、使用期間全体を通じて顧客のみが資産を稼働する権利（第三者に指図して稼働させる権利を含む）を有しているとき、又は顧客が使用方法を事前に決定するように資産を設計しているときは、使用を指図する権利があるとされます（指針8項(2)）。

ミニ判定例：オフィスフロアとSaaSはどう違うか

なお、無形固定資産のリースについては、新リース会計基準を適用しないことができます（基準4項）。条文上は「無形固定資産のリース」と定められており、ソフトウェアのライセンス供与に関する取扱いは結論の背景で述べられています（基準BC16項・BC17項）。

実務上の留意点──最大の山場は「契約の棚卸し」

識別の実務でまず大変なのは、判定そのものよりも、判定対象となる契約を漏れなく集めることです。不動産の賃貸借、車両・複合機・サーバのレンタル、倉庫・駐車場・社宅・看板の利用契約、さらには資産の利用を伴う業務委託契約まで、対象は全部門に散らばっています。契約書の名称で絞り込むと漏れが生じるため、地代家賃・賃借料・支払リース料などの勘定科目からの逆引きと、各部門へのヒアリングを組み合わせるのが実務的です。

基準の開発過程でも、我が国の事務所等の不動産賃貸借契約などについてサービス性が強いという意見がありましたが、サービスの要素を区分した後に、賃借人が特定の資産の使用から生じる経済的利益のほとんどすべてを享受する権利を有し、かつ、その使用を指図する権利を有する部分、すなわちリースの定義を満たす部分が含まれる場合があるとされています（基準BC31項）。「うちは賃貸借だからリースではない」という思い込みは禁物です。

一方で、リースが含まれていないことが明らかな場合にまで、リースの識別の判断を行う必要はないと考えられています（指針BC10項）。すべての契約に同じ深さの検討を行うのではなく、明らかにリースを含む契約・明らかに含まない契約・判断を要する契約に仕分けし、判断を要する契約に検討資源を集中させるのが効率的な進め方と考えられます。

また、リースを含む契約は、原則として、リースを構成する部分とリースを構成しない部分とに分けて会計処理を行います（基準28項）。ただし借手は、両者を区分せず、これらを合わせて単一のリース構成部分として会計処理することを選択できます（基準29項）。識別の段階で、契約に含まれるサービス要素（保守・清掃・共益費等）も併せて把握しておくと、後工程の区分処理がスムーズになります。

監査対応の観点では、判定の「結論」だけでなく「判断過程の文書化」が問われます。監査法人からは、契約一覧の網羅性をどのように担保したか、境界線上の契約をどの根拠で判定したかの説明を求められるのが通常です。IPO準備会社であれば、判定シートを契約書の該当条項と紐づけて整備しておくと、内部統制文書やリース管理台帳の整備にもそのまま活きてきます。

契約棚卸しチェックリスト（保存版）

よくある質問（FAQ）

まとめ

リースの識別は、使用権資産・リース負債の計上範囲そのものを決める、新リース会計基準適用の出発点です。①特定された資産、②経済的利益のほとんどすべての享受、③使用を指図する権利という3ステップを押さえたうえで、契約の棚卸しから着手しましょう。次回（第6回）は、ステップ①の「特定された資産」を、実質的な代替権の考え方を中心に掘り下げます。

連載の全体像は連載目次：新リース会計基準を基礎から実務まで解説を、前回の記事は新リース会計基準の影響は？自己資本比率・EBITDAへのインパクトをご覧ください。

本記事は執筆時点の会計基準等に基づく一般的な解説であり、個別の会計処理・経営判断については、監査法人や顧問の専門家にご相談ください。

参考（本文で引用した基準等）：企業会計基準第34号「リースに関する会計基準」4項・5項・6項・9項・25項・26項・27項・28項・29項・58項・BC16項・BC17項・BC31項、企業会計基準適用指針第33号「リースに関する会計基準の適用指針」4項(1)・4項(2)・5項・6項・7項・8項・20項・BC9項・BC10項