原価計算規程の作り方｜製造業と受託開発の原価計算

執筆　公認会計士・税理士 鈴木佑也

※本記事は2026年10月7日時点の公表資料に基づきます。

この規程の目的と上場審査での位置づけ

図1　規程の関係の一例。原価計算の結果は棚卸資産の評価と売上原価に直接つながる

原価計算規程は、経理規程の下位に置き、棚卸資産管理規程と対になる規程として整備するのが一般的です。棚卸資産管理規程が在庫の「数量」を確定させるのに対し、原価計算規程は在庫と売上原価の「単価・金額」を確定させます。具体的な配賦率や手順は原価計算要領・工数管理要領に任せ、規程本体には方法と責任・承認を書くと、毎年の改正が少なくて済みます。在庫の管理は棚卸資産管理規程の作り方｜実地棚卸と評価の定めで解説しています。

図2　原価計算基準「一 原価計算の目的」に示された五つの目的を要約したもの

企業会計審議会が1962年に公表した「原価計算基準」は、原価計算の目的として、財務諸表の作成、価格計算、原価管理、予算の編成と統制、経営の基本計画の五つを挙げています。上場準備の段階でまず求められるのは、一つ目の財務諸表の作成、つまり棚卸資産と売上原価の金額を正しく出すことです。原価管理や価格決定に使う管理会計の計算は、それとは別に工夫してかまいませんが、制度上の原価計算と食い違う場合は、その関係を説明できるようにしておきます。

東京証券取引所の新規上場ガイドブックでは、実質審査基準の一つとして「企業のコーポレート・ガバナンス及び内部管理体制の有効性」が示され、内部管理体制の整備・運用状況が確認されます。原価計算規程という名前の規程を置くこと自体が求められているわけではありませんが、案件別・製品別の損益を把握する仕組みは、利益計画の合理性や内部管理体制の説明に欠かせません。主幹事証券の審査では、案件別損益の管理資料や赤字案件の把握方法を質問されることが一般的です。上場後の内部統制報告制度（J-SOX）では、棚卸資産が評価対象の勘定科目になりやすく、原価計算のプロセスもその一部として評価されます。

規程で定めるべき主な事項

章	主な内容	ポイント
総則	目的、適用範囲、原価計算期間（月次）、責任部署	原価計算期間は暦月が一般的
原価の範囲	製造原価の範囲、非原価項目、販管費・研究開発費との区分	区分の基準を明確にする
原価要素	材料費・労務費・経費、直接費と間接費	材料の払出単価の計算方法
計算の方法	個別・総合・標準のどれを採るか、計算の手順	実態に合う方法を選ぶ
工数・作業時間	記録の方法、承認、勤怠との照合	付け替えの承認を決める
配賦	部門の設定、配賦基準、予定配賦率	継続して適用する
原価差異	差異の算定・分析・会計処理	処理の承認者を決める
受託開発	案件別の原価、見積総原価の見直し、受注損失	見積りの変更の承認
報告	月次の原価報告、案件別損益、異常値の報告	経営会議への報告様式

図3　原価計算基準の実際原価の計算手続（費目別計算・部門別計算・製品別計算）をもとに作成

原価計算の手続は、費目別計算、部門別計算、製品別計算の三段階で組み立てるのが原価計算基準の基本です。規程にはこの流れを書き、どの費目を直接費とし、どの部門を設け、何を単位に原価を集計するかを決めます。

図4　一般的な整理。実際の会社では方法を組み合わせることも多い

計算の方法は、事業の実態に合わせて選びます。受注生産や受託開発のように案件ごとに中身が違う事業では、製造指図書や案件ごとに原価を集める個別原価計算が向いています。同じ製品を繰り返し量産する事業では、工程や期間ごとに原価を集め、完成品と仕掛品に按分する総合原価計算を使います。量産品で原価管理を重視する会社は、標準原価計算を組み合わせ、標準と実際の差異を分析します。

図5　受託開発の収益認識は企業会計基準第29号「収益認識に関する会計基準」による

図6　原価計算基準の原価要素の分類をもとにした例。販売費及び一般管理費は製造原価に含めない

製造原価に何を含め、何を含めないかも規程で決めておくべき事項です。研究開発に従事した時間、営業支援や社内業務に使った時間、本社管理部門の費用が製造原価に混ざると、棚卸資産と売上原価の金額がゆがみます。受託開発の会社では、開発者が受託案件と自社サービスの開発、研究開発を兼ねていることが多いため、工数の区分がそのまま会計処理を左右します。

図7　監査役会設置会社の例。点線は監査・報告の関係

責任体制では、経理部を原価計算の責任部署とし、製造部・開発部が工数と材料の払出しを、プロジェクト管理者が見積総原価を、人事部が勤怠を記録する、という分担が一般的です。記録する人と、集計・承認する人を分けておくことが牽制の基本になります。

主要条文の例と解説

ここからは主要な条文の例を示します。条文例は説明のために作成したもので、会社の実態に合わせて書き換えて使うことを前提にしています。

目的・原価計算期間・方法

条	条文例
第1条（目的）	この規程は、当社の原価計算に関する基準と手続を定め、製品及び受託案件の原価を正確に把握し、適正な財務諸表の作成と原価管理に役立てることを目的とする。
第3条（原価計算期間）	原価計算期間は、暦月の1か月とする。
第5条（原価計算の方法）	1 受託開発の案件は、案件ごとに原価を集計する個別原価計算による。 2 量産品の製造は、工程別の総合原価計算による。 3 前2項の方法を変更するときは、取締役会の承認を得る。

この条文のポイント　原価計算期間を月次にしておくのは、月次決算で売上原価と仕掛品を確定させるためです。上場後は四半期決算短信の開示が続くため、月次で原価を締める仕組みがないと決算の早期化が難しくなります。計算方法の変更は棚卸資産の評価や売上原価の金額に影響し、会計方針の変更に当たる場合もあるため、第5条3項のように取締役会の承認事項にしておく例があります。

工数の記録と承認

図8　工数は原価と進捗度の両方の基礎になるため、勤怠記録との照合が欠かせない

条	条文例
第10条（工数の記録）	1 製造又は開発に従事する者は、作業した案件又は工程ごとの作業時間を、所定のシステムに日々入力する。 2 所属長は、前項の入力内容を週1回以上確認し、承認する。
第11条（勤怠との照合）	経理部は、毎月、工数の合計と勤怠記録上の労働時間を照合し、一定以上の差異があるときは所属長に理由を確かめる。
第12条（工数の訂正）	承認済みの工数を訂正するときは、訂正の理由を記録し、所属長及び経理部長の承認を得る。

この条文のポイント　受託開発の会社では、工数が原価の大部分を占め、後で述べる進捗度の計算の基礎にもなります。工数の合計が勤怠上の労働時間と大きく違えば、原価も進捗度も信頼できません。第11条の照合は、労働時間管理（未払残業の有無）の確認にもつながるため、審査でも確認されることが多い点です。第12条は、利益を調整する目的で案件間の工数を付け替えることを防ぐための条文です。労働時間の管理は就業規則の見直し｜上場審査で問われる労働時間管理と未払残業も参照してください。

間接費の配賦と原価差異

図9　配賦基準は設例。原価の発生と関係の深い基準を選び、継続して使う

条	条文例
第15条（間接費の配賦）	1 製造間接費は、部門ごとに集計し、別に定める配賦基準により製品又は案件に配賦する。 2 予定配賦率は、毎事業年度の開始前に経理部長が算定し、管理担当役員の承認を得る。
第18条（原価差異の処理）	原価差異は、原則として当期の売上原価とする。ただし、比較的多額の差異が生じたときは、経理部長は処理の方法を検討し、管理担当役員の承認を得て、売上原価と期末の棚卸資産に配賦する。

図10　原価計算基準「四七 原価差異の会計処理」の考え方を簡略化したもの。具体的な処理は監査法人と協議して決める

この条文のポイント　原価計算基準は、原価差異について、原則として当年度の売上原価に賦課し、予定価格等が不適当なために比較的多額の差異が生じた場合は売上原価と期末の棚卸資産に配賦する考え方を示しています。異常な状態に基づく差異は原価に含めない（非原価項目とする）考え方もあります。差異をすべてその期の費用にする、あるいは逆に都合よく棚卸資産に残す、といった処理は利益に直接影響するため、処理の基準と承認者を規程に書きます。

税務との関係では、法人税法施行令32条が自社で製造した棚卸資産の取得価額を原材料費・労務費・経費の額などとし、同条2項は適正な原価計算に基づいて算定されている場合にはその原価の額を取得価額とみなすとしています。原価差額が生じた場合の調整については、法人税基本通達5-3-1〜5-3-5が、総製造費用のおおむね1%以内であれば調整を要しないとする取扱いなどを定めています。期末に原価差額の調整の要否を確かめる手順も、要領に入れておくと安心です。

受託開発の見積総原価と受注損失

図11　架空の案件。受注金額1,200万円、見積総原価1,000万円とし、累計発生原価÷見積総原価で進捗度を求めた場合

受託開発で、収益を一定の期間にわたり認識する場合（企業会計基準第29号「収益認識に関する会計基準」）、進捗度の測定に、発生した原価が見積総原価に占める割合を使う方法（原価比例法）を採る会社が多くあります。この方法では、発生原価と見積総原価の両方が収益の金額を左右するため、原価計算規程と収益の計上ルールを一体で整える必要があります。進捗度の考え方は収益認識の進捗度の測定｜アウトプット法とインプット法、工事契約との関係は工事契約の収益認識｜進行基準からの移行と工事損失引当金で解説しています。

なお、進捗度を合理的に見積もることができないものの、発生する費用を回収できると見込まれる場合は、進捗度を合理的に見積もれるようになるまで、回収できると見込まれる費用の額で収益を認識する方法（原価回収基準）によります。見積総原価を作れない状態は、そのまま収益の計上方法に影響するということです（収益認識の原価回収基準｜進捗度が見積れない場合）。また、自社サービスの開発やバージョンアップに使った工数は、受託案件の原価ではなく、ソフトウェアの資産計上や研究開発費の判断の対象になるため、案件コードを分けて記録しておきます。

図12　収益認識基準と受注損失引当金の考え方をもとにした一般的な流れ

条	条文例
第22条（見積総原価）	1 プロジェクト管理者は、受注時に案件ごとの見積総原価を作成し、所属長及び経理部長の承認を得る。 2 プロジェクト管理者は、毎月、見積総原価を見直し、変更が必要なときは理由を記載した変更申請書により、管理担当役員の承認を得る。
第23条（受注損失）	見積総原価が受注金額を超えることが見込まれるときは、プロジェクト管理者は直ちに経理部に報告し、経理部は受注損失引当金の計上を検討して経営会議に報告する。

この条文のポイント　見積総原価は、少し動かすだけで当期の収益と利益が変わる「見積り」です。見直しを毎月行うこと、変更には理由と承認を残すこと、赤字が見込まれたら直ちに報告することを規程で決めておくと、決算期末になって赤字案件が判明する事態を防げます。監査でも、見積総原価の変更履歴と承認の記録は重点的に確かめられる項目です。

運用と証跡

図13　一例。上場後は四半期決算短信の作成にあわせて原価の締めを早める

規程を作ったあとは、月次の原価計算を同じ手順で繰り返し、記録を積み上げることが大切です。審査では上場審査で見られる「規程どおりの運用」で述べているとおり、規程に書いた手続が実際に行われた記録を見られます。原価計算で残しておきたい主な記録は次のとおりです。

記録	作成	承認	時期
工数入力・承認の記録	製造・開発担当者	所属長	日次・週次
工数と勤怠の照合表	経理部	経理部長	毎月
月次原価計算表・案件別損益表	経理部	管理担当役員	毎月
見積総原価と変更申請書	プロジェクト管理者	管理担当役員	受注時・変更時
予定配賦率の算定表	経理部	管理担当役員	期首前
原価差異の分析・処理の検討表	経理部	管理担当役員	半期・期末

月次の原価計算の結果は、案件別・製品別の損益表として経営会議に報告し、予算や見積りと大きく違う案件は理由を説明させる運用にしておくと、規程が経営の道具として使われている証拠にもなります。報告資料と議事録は、審査で経営管理の実態を説明する材料としても役立ちます。

N-3期からN期のどこで整えるか

図14　一般的な目安。監査法人の監査が始まる時期から逆算して決める

期首の仕掛品の金額は、前期からの工数や原価の記録がなければ確かめられません。監査法人の監査が始まるN-2期の期首残高を説明できるよう、N-3期のうちに工数記録の仕組みと原価計算の方法を決め、規程と要領を制定しておくのが理想です。N-2期以降は、月次原価計算、見積総原価の見直し、原価差異の処理を規程どおりに行い、記録を積み上げます。規程整備全体の順序は規程整備のスケジュール｜N-3期からの逆算と優先順位を参照してください。

監査等委員会設置会社の場合

原価計算規程の内容そのものは、機関設計で大きく変わりません。監査等委員会設置会社では、監査等委員会が内部監査室を使って組織的に監査するのが一般的なため、原価計算の方法の変更や重要な見積りの変更を、内部監査室を通じて監査等委員会に報告する流れを決めておくと連携がしやすくなります。監査役会設置会社では、常勤監査役が月次の原価報告や案件別損益の会議に出席して把握する形がよく見られます。

子会社への展開

図15　グループ全体の規程の作り方は関係会社管理規程・グループ共通規程の記事で扱う

同じ業種の子会社には、親会社の原価計算規程をグループ共通規程として採用させる方法が効率的です。業種や規模が違う子会社は、その子会社に合う計算方法で個別に規程を作り、原価の範囲や差異の処理など連結決算に必要な事項だけを親会社の基本方針として合わせます。

グループ内で製品や開発を取引している場合は、連結決算で未実現利益を消去するため、取引価格と原価の内訳を把握できる仕組みが欠かせません。子会社の月次原価、案件別損益、受注損失の見込みを親会社への報告事項にし、一定額以上の受注損失は親会社に直ちに報告させる、といったルールを関係会社管理規程に入れます。詳しくは関係会社管理規程の作り方｜子会社の承認事項と報告事項とグループ共通規程の作り方｜子会社に適用する方法と範囲で解説しています。

よくある不備

図16　上場準備の会社で見かけることが多い例

よく見かける不備は、工数の記録がなく人件費を一律の比率で配分している、見積総原価を見直さず期末に赤字案件が判明する、原価差異をすべてその期の費用にしている、研究開発や販売部門の人件費が製造原価に混ざっている、の四つです。どれも、規程に計算式を書き足すより、記録と承認の流れを作ることで改善できます。ひな形の原価計算規程は製造業向けのものが多く、受託開発の会社には合わない条文が残りがちなので、ひな形の規程はなぜ審査で問題になるかも参考に実態に合わせて書き直してください。

よくある質問

最初の一歩は、原価の大部分を占める費用の記録を確かめることです

受託開発なら開発者の工数、製造業なら材料の払出しと作業時間というように、原価の大部分を占める費用が、案件・製品ごとに日々記録されているかを確かめてみてください。その記録の有無と精度が、規程で決めるべき計算方法と承認の手順を決めます。経理全体のルールは経理規程の作り方、予算・予定配賦率の決め方は予算管理規程の作り方とあわせて整えると、利益計画から実績までを一貫して説明できるようになります。

まとめ

原価計算規程は、棚卸資産と売上原価の金額を決め、受託開発では収益の金額にも直結する規程です。計算方法、原価の範囲、工数の記録と承認、配賦と原価差異の処理、見積総原価の見直しと受注損失の報告を条文で決め、月次で同じ手順を繰り返して記録を残すことが、審査と上場後の内部統制の両方への備えになります。工数記録の整備には時間がかかるため、N-3期のうちに始めましょう。規程全体の一覧はIPO準備の規程整備 完全ガイドと上場準備で整備する規程類｜内部統制の根拠となる規程一覧にまとめています。

本記事の根拠

• 法人税法施行令（e-Gov法令検索）第32条（棚卸資産の取得価額）
• 国税庁 法人税基本通達 第5章第3節（原価差額の調整）
• 金融庁 企業会計審議会「財務報告に係る内部統制の評価及び監査の基準並びに実施基準」（令和5年4月7日）
• 日本取引所グループ「新規上場ガイドブック（グロース市場編）」

免責：本記事は一般的な情報提供を目的とし、個別案件に対する法務、会計、税務その他の専門的助言を構成するものではありません。実際の対応は、最新の法令・取引所規則・公表資料を確認し、必要に応じて専門家へご相談ください。