分掌変更による役員退職金は認められる？打切支給の3要件

「代表取締役を退いて非常勤の取締役になるので、そのタイミングで退職金を出したい」。事業承継のご相談で、必ずと言ってよいほど出てくるお話です。会社側では大きな損金が立ち、受け取る側では退職所得として扱われるため、金額が大きいほど関心も高くなります。

一方でこの論点は、税務調査で最も争われる論点のひとつでもあります。役員としての登記が続いている以上、形のうえでは「退職」していないからです。法人税基本通達9-2-32は、一定の場合にこれを退職給与として取り扱ってよいと定めていますが、そこに並ぶ3つの事実は例示であって、満たせば通るチェックリストではありません。

この記事では、通達の原文、国税庁のタックスアンサー、税務大学校の研究論文で確認できた範囲にしぼって、分掌変更のときに退職金が認められる条件と、認められなくなる典型的な落とし穴を整理します。役員給与の全体像は役員給与の税務 完全ガイドにまとめています。

🧭 最初の関門は「退職給与に当たるか」

法人税法第34条第1項は、役員に対する給与のうち損金に算入できるものを定期同額給与・事前確定届出給与・業績連動給与の3類型に限定していますが、その柱書は「退職給与で業績連動給与に該当しないもの」をこの制限の対象から除いています。退職給与に当たると認められれば、定期同額給与や事前確定届出給与の枠に収める必要はありません。

ただし、退職給与であれば無条件に損金になるわけではありません。法人税法第34条第2項により、不相当に高額な部分の金額は損金の額に算入されません。金額が妥当かどうかは、別の関門として残ります。金額の考え方は「役員退職金の適正額は？功績倍率法の考え方と裁判例の相場」で扱います。

そして分掌変更の場面で最初に問われるのは、支給した一時金がそもそも退職給与に当たるかどうかです。ここが否定されると、退職給与ではない役員給与として扱われることになります。定期同額給与にも事前確定届出給与にも当たらない臨時の支給ですから、会社側では全額が損金不算入となり、受け取る側でも退職所得として扱われないという、二重に重い結果になります。

読み飛ばされがちですが、この通達の中心は「その役員としての地位又は職務の内容が激変し、実質的に退職したと同様の事情にあると認められること」です。3つの事実は、そう認められる場合の例として挙げられているにすぎません。

📌 通達が挙げる3つの事実と、そこから除かれる人

法人税基本通達9-2-32は、実質的に退職したと同様の事情にあると認められる場合の例として、次の3つを挙げています。実務では「打切支給の3要件」と呼ばれることもありますが、通達の書き方は要件ではなく例示です。そしてそれぞれに、かっこ書きで「除かれる人」が置かれているところが重要です。

3行とも、除かれる人の書き方が似ていることに気づかれたでしょうか。「実質的にその法人の経営上主要な地位を占めていると認められる」かどうかが、3つの事実に共通する軸になっています。非常勤になっても、監査役になっても、給与が半分以下になっても、実質的に経営の中心にいると見られれば、通達の例示からは外れるという構造です。

⚠️ 3つに当てはめれば通る、ではない

この点は、裁判でも両方向に振れています。税務大学校の研究論文「退職給与の支給に関する課税上の諸問題」（矢田公一・税務大学校研究部教授）は、最近の裁判例の動向として次の2つを紹介しています。

ひとつは、代表取締役から取締役への分掌変更の後に役員給与の額が激減したことを理由として支給した役員退職給与について、これを否認した課税処分が争われた事例です。裁判所は、形式的に通達に掲げるいずれかの事実がありさえすれば当然に退職給与と認めるべきという趣旨ではないとし、実質的な退職の事実がないとして納税者の請求を棄却しました（東京高判平成17年9月29日）。通達の(3)に当てはまることを示しただけでは足りない、ということです。

もうひとつは逆方向です。取締役を退任して監査役に就任した役員への退職給与について、課税庁が、その人の持株割合から通達上は除外されると主張した事例で、裁判所は、通達が具体的に規定している事情は例示であり、実質的に退職したと同様の事情にあると認められるかどうかを具体的な事情に基づいて判断する必要があるとして、納税者の請求を認容しました（東京地判平成20年6月27日）。除外に当たるという形式的な指摘だけでも足りない、ということです。

同論文は、現行の通達について、例示という形式を採りながら課税実務として定着してきたと評価する一方で、通達が長年存在していたために、課税当局と納税者の双方が例示に過度に依存し、かえって課税上の取扱いが不明確になっていると指摘しています。これは国税庁の見解ではなく研究論文の考察ですが、実務の空気をよく表しています。

「経営上主要な地位」を外れたと言えるか

では、実質的に退職したと同様の事情にあることを、どう示せばよいのでしょうか。先ほどの論文は、閉鎖的な同族会社について、法人の内部関係における状況のほか、次のような間接的な事象をも判断の指標とすべきだと述べています。そして、そうした間接的な事象が認められない場合には、原則としてその者に支出した臨時的給与を退職給与として取り扱うことはできないと考える、としています。

とくに実務で効くのが、個人保証の扱いです。代表を退いたと言いながら会社の借入金の連帯保証人であり続けている場合、金融機関から見れば実質的な経営者のままです。保証を外すには金融機関との交渉が要りますから、分掌変更を計画する段階から時間を見込んでおく必要があります。

🧮 給与の激減はどう数えるか

3つめの例示は「おおむね50パーセント以上の減少」です。数え方はシンプルで、分掌変更の前後の給与を比べます。ただし、賞与や経済的利益を含めてどう比較するかは通達に書かれていないため、月額報酬だけを見て安心せず、支給の全体像で説明できるようにしておくのが安全です。

気をつけたいのは、減額そのものが目的化してしまうケースです。退職金を出すために報酬を半分以下にしたが、仕事は今までどおり、決裁も本人が握ったままという状態では、通達の例示に形のうえで当てはまっても、実質的に退職したと同様の事情にあるとは認められにくくなります。先ほどの東京高裁の事例が、まさにその型でした。

🧾 未払金に計上した分は原則として含まれない

見落とされやすいのが、通達9-2-32の注です。ここには、本文の「退職給与として支給した給与」には、原則として、法人が未払金等に計上した場合の当該未払金等の額は含まれない、と書かれています。国税庁のタックスアンサーNo.5203も、分掌変更の場合について「ただし、未払金等に計上したものは、原則として退職金に含まれません」と説明しています。

資金繰りの都合で分割払いにしたい、という相談は多いのですが、注の書き方からすると、未払計上でしのぐ発想は通達の枠から外れます。支払いを分けたい場合は、いつ、いくら、どの原資で払うのかを決議の段階で具体化しておき、実際の支払いの記録を残していくことになります。なお、退職給与の損金算入時期そのものについては、株主総会の決議等により金額が具体的に確定した日の属する事業年度が原則で、実際に支払った事業年度に損金経理をした場合はそれも認められる、という別の通達があります（法人税基本通達9-2-28）。

📝 分掌変更で退職金を出すときに残す記録

最後に、実務で用意しておきたいものを整理します。分掌変更の退職金は、支給の瞬間の書類だけでなく、支給の前後で会社がどう変わったかを示す記録がものを言います。

これらは、退職金を出す時点でまとめて作れるものではありません。分掌変更を決めた段階から半年から1年かけて積み上げていくものだと考えたほうが、結果として安全です。

❓ よくある質問

代表取締役から非常勤の取締役になれば、必ず退職金として認められますか。

いいえ。通達9-2-32が挙げる(1)は「常勤役員が非常勤役員になったこと」ですが、代表権を有する者と、代表権はなくても実質的に経営上主要な地位を占めていると認められる者は除かれています。代表権を返上し、実際に経営から離れていることを示せる状態にしてはじめて、例示に乗る余地が出てきます。

給与を50パーセント以上減らせば足りますか。

足りません。(3)の例示に当たる場合でも、分掌変更等の後においても経営上主要な地位を占めていると認められる者は除かれます。実際に、給与の激減を理由に支給した退職給与について、実質的な退職の事実がないとして納税者の請求が棄却された裁判例があります。

取締役から監査役になりましたが、株式を多く持っています。認められないのでしょうか。

通達の(2)では、その法人の株主等で施行令第71条第1項第5号に掲げる要件の全てを満たしている者が除かれています。ただし、通達が挙げる事情は例示であり、実質的に退職したと同様の事情にあると認められるかを具体的な事情に基づいて判断する必要があるとして、納税者の主張が認められた裁判例もあります。持株割合だけで結論が決まるとは限りません。

資金がないので、退職金を未払金に計上してもよいですか。

通達9-2-32の注は、本文の「退職給与として支給した給与」には、原則として未払金等に計上した金額は含まれないとしています。タックスアンサーでも同じ説明がされています。分割払いを考える場合は、支払いの計画と実際の支払いの記録をどう作るかから検討することになります。

分掌変更で退職金を出したあと、また代表に戻ることはできますか。

戻ること自体を禁じる規定は確認できませんが、短期間で復帰すると、そもそも実質的に退職したと同様の事情にあったのかが問われることになります。退職給与としての取扱いは、支給時点の書類だけでなく、その後の実態も含めて判断されると考えておくのが安全です。

📄 まとめ

分掌変更のときの退職金は、法人税基本通達9-2-32が「実質的に退職したと同様の事情にあると認められる」場合に退職給与として取り扱えるとしており、常勤から非常勤へ、取締役から監査役へ、給与のおおむね50パーセント以上の減少という3つの事実が例として挙げられています。ただし、それぞれに「実質的に経営上主要な地位を占めている者を除く」という除外が付いており、裁判例も、形式的な当てはめだけでは足りないという方向を示しています。

会社としてやるべきことは、通達の例示に乗せる形式面の整備と、経営から実際に離れたことを示す実態面の記録づくりの両方です。さらに、未払金計上は原則として通達の対象に含まれないため、資金の手当ても含めて計画する必要があります。判断に迷う段階でご相談いただければ、記録の作り方から一緒に設計できます。

🔗 参考（公的な一次情報）

• 国税庁 法人税基本通達 第9章第2節第7款（退職給与）9-2-28、9-2-32、9-2-35ほか
• 国税庁 タックスアンサー No.5203 使用人が役員へ昇格したとき又は役員が分掌変更したときの退職金
• 国税庁 タックスアンサー No.5208 役員の退職金の損金算入時期
• 法人税法（e-Gov法令検索）第34条
• 法人税法施行令（e-Gov法令検索）第70条・第71条
• 税務大学校論叢第70号 矢田公一「退職給与の支給に関する課税上の諸問題－役員の分掌変更等の場合における打切支給のケースを中心として－」

本記事は公認会計士・税理士 鈴木佑也（鈴木佑也公認会計士税理士事務所・東京都台東区）が、法令・通達および国税庁の公表資料に基づいて作成しています。本記事は一般的な情報提供を目的としています。制度は改正される可能性があり、個別の事実関係により結論が異なります。実際の判断にあたっては、専門家にご確認ください。