減価償却方法の変更はどう扱う？会計方針と見積りの区別が困難な場合

🧭 減価償却方法の変更は「会計方針の変更」なのか

会計方針には該当するが、遡及適用は求められない

企業会計基準第24号「会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」（以下「基準」といいます）では、会計方針の例として「固定資産の減価償却の方法」が挙げられています（基準4-5項(3)）。つまり、減価償却方法は会計方針そのものです。会計方針の変更は、原則として新たな会計方針を過去の期間のすべてに遡及適用することとされています（基準6項）。ここだけを読めば、定率法から定額法への変更でも過去の財務諸表を作り直すことになりそうです。

しかし基準には、これを打ち消す定めが置かれています。会計方針の変更を会計上の見積りの変更と区別することが困難な場合については、会計上の見積りの変更と同様に取り扱い、遡及適用は行わないとされています（基準19項）。そのうえで、有形固定資産等の減価償却方法および無形固定資産の償却方法は、会計方針に該当するがその変更については前項（第19項）により取り扱う、と明記されています（基準20項）。

結論として、減価償却方法の変更は「会計方針の変更」でありながら、処理は会計上の見積りの変更と同じく将来にわたって行うことになります。比較情報として表示する前期の財務諸表を作り直す必要も、期首の利益剰余金を修正する必要もありません。

なぜ遡及適用しないのか（基準が示した考え方）

基準の結論の背景では、減価償却方法の取扱いについて複数の考え方が比較されています。国際的な会計基準では、減価償却方法は「経済的便益の消費パターン」を反映する手法と位置づけられ、その変更は会計上の見積りの変更として処理されます（基準59項・60項）。一方、わが国では、取得時点で消費パターンを見積ることが難しいからこそ計画的・規則的な償却を行ってきたという経緯があり、この考え方に立てば減価償却方法の変更は遡及適用の対象になります（基準60項）。

基準は、実際に用いられている減価償却方法が定率法・定額法・生産高比例法などの計画的・規則的な方法に限られている実態を踏まえたうえで、会計方針として位置づければ継続性の原則による牽制効果が働くことを重視しています（基準61項）。そして、減価償却方法の変更は計画的・規則的な償却方法の中での変更であるものの、その変更の場面では固定資産に関する経済的便益の消費パターンに関する見積りの変更を伴うと考えられることから、「区別することが困難な場合」に該当するものとしました（基準62項）。

この整理は、実務上とても重要な帰結を生みます。減価償却方法は会計方針である以上、変更にあたっては正当な理由が求められます。一方で処理は見積りの変更と同様なので遡及はしません。「正当な理由の説明責任は会計方針の変更並み、処理の負担は見積りの変更並み」という組み合わせになります（基準62項）。

📊 当期の会計処理はどうなるか（数値例）

ここからは、自社の状況に当てはめやすいよう、簡単な数値例で当期の減価償却費と影響額を確かめます。数値はすべて説明用に設定したものです。

変更後の減価償却費は、期首帳簿価額900百万円を残存耐用年数6年（耐用年数8年－経過年数2年）で除して150百万円となります。従来どおり定率法を継続した場合の225百万円（900百万円×0.250）と比べると、当期の減価償却費は75百万円減少し、その分だけ税引前当期純利益は増加します。この75百万円が、基準18項(2)にいう当期への影響額に当たります。

翌期以降は毎期150百万円ずつ償却され、残存耐用年数6年で900百万円が費用配分されます（150百万円×6年＝900百万円）。将来への影響額を合理的に見積ることができるのであれば、その金額も注記の対象になります（基準18項(2)）。

製造原価に含まれる場合の影響額の算定

生産設備の減価償却費は製造原価に含まれるため、影響額の全額がそのまま当期の損益に出るとは限りません。一部は期末棚卸資産に配分されて翌期に繰り越されます。基準では、会計方針の変更が製造原価等に影響を与える場合について、まず変更前後の製造原価の差額を算出したうえで、これを合理的な方法で棚卸資産および売上原価等に配賦する簡便的な方法にも触れられています（基準46項なお書き）。減価償却方法の変更で注記する影響額を算定する際も、この考え方が参考になると考えられます。「償却費の差額＝損益への影響額」と短絡せず、棚卸資産への配分後の金額を確かめることをおすすめします。

税務との差異はどう出るか

税務上の償却限度額は、税務署長の承認を受けて償却方法を変更しない限り従来の方法のままです（法人税法施行令52条1項）。上記の例で税務上は定率法を継続した場合、償却限度額225百万円に対して損金経理額は150百万円となり、差額75百万円は償却不足額となります。償却不足額は損金算入額を減らすだけで、将来減算一時差異は生じません。

逆に定額法から定率法へ変更した場合は、会計上の減価償却費が償却限度額を上回りやすく、超過部分は償却超過額として申告調整（加算）が必要になります。この場合は将来減算一時差異が生じるため、繰延税金資産の回収可能性の検討が加わります。どちらの方向への変更かで税効果の論点が出るかどうかが変わる点は、早めに共有しておきたいところです。

🗒️ 求められる注記を条文で確認する

遡及適用をしない代わりに、注記で変更の内容と影響を説明することになります。基準19項ただし書きでは、注記については第11項(1)、(2)および第18項(2)に関する記載を行うとされています。それぞれの中身は次のとおりです。

有価証券報告書等に含まれる財務諸表では、財務諸表等規則にも同趣旨の定めがあります。会計方針の変更を会計上の見積りの変更と区別することが困難な場合には、①変更の内容、②変更を行った正当な理由、③変更が財務諸表に与えている影響額、④翌事業年度以降の財務諸表に影響を与える可能性がある場合の影響額（合理的に見積ることが困難なときはその旨）を注記することとされています（財務諸表等規則8条の3の6）。連結財務諸表については、この規定が準用されます（連結財務諸表規則14条の7）。

会社法の計算書類では、会計方針の変更に関する注記の定めの中に読み替えが置かれています。遡及適用をしなかった場合の注記事項のうち、会計方針の変更を会計上の見積りの変更と区別することが困難なときは「遡及適用をしなかった理由並びに適用方法及び適用開始時期」（ロ）を除くこととされています（会社計算規則102条の2第1項4号括弧書き）。つまり、計算書類では「なぜ遡及適用しなかったのか」を改めて説明する必要はありません。

有価証券報告書と計算書類で注記の文言をそろえたいという要請はよく出ますが、求められる事項は完全には一致しません。共通で書く部分（変更の内容・正当な理由・影響額）と制度ごとに追加・省略する部分を先に切り分けておくと、決算直前の差し替えが減ります。

📅 税務手続とのタイミングを外さない

会計上の判断と並行して、税務上の手続を進める必要があります。減価償却資産について選定した償却方法を変更しようとするときは、納税地の所轄税務署長の承認を受けなければなりません（法人税法施行令52条1項）。承認を受けようとする法人は、新たな償却方法を採用しようとする事業年度開始の日の前日までに、その旨と変更しようとする理由等を記載した申請書を提出することとされています（法人税法施行令52条2項）。

この期限は、実務上もっとも見落とされやすいポイントです。3月決算の会社がX5年3月期（X4年4月1日開始）から変更したい場合、提出期限はX4年3月31日であり、前期の決算作業が佳境に入る前に意思決定を終えている必要があります。

申請が却下される場合もあります。現によっている償却方法を採用してから相当期間を経過していないとき、または変更しようとする償却方法によっては各事業年度の所得の金額の計算が適正に行われ難いと認められるときは、申請を却下することができるとされています（法人税法施行令52条3項）。この「相当の期間」について、現によっている償却方法を採用してから3年を経過していない場合は、合併や分割に伴うものである等の特別な理由があるときを除き、相当の期間を経過していないときに該当するものとして取り扱われます（法人税基本通達7-2-4）。

なお、申請書の提出があった場合において、その事業年度終了の日（中間申告書を提出すべき法人については、その事業年度開始の日以後6月を経過した日の前日）までに承認または却下の処分がなかったときは、その日において承認があったものとみなされます（法人税法施行令52条5項）。処分の通知が届かないまま決算を迎えることもあるため、申請書の控えと提出日を会計上の変更の根拠資料と一緒に保管しておくことをおすすめします。

⚖️ 監査法人に問われる「正当な理由」をどう組み立てるか

減価償却方法は会計方針であるため、変更には正当な理由が必要です（基準5項、62項）。企業会計基準適用指針第24号「会計方針の開示、会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準の適用指針」では、会計基準等の改正に伴う変更以外の会計方針の変更を行うための正当な理由がある場合とは、①変更が企業の事業内容または企業内外の経営環境の変化に対応して行われるものであること、②変更が会計事象等を財務諸表により適切に反映するために行われるものであること、の2つの要件が満たされているときをいうとされています（適用指針6項）。

監査人はこれに加えて、日本公認会計士協会 監査・保証実務委員会実務指針第78号「正当な理由による会計方針の変更等に関する監査上の取扱い」を踏まえ、(1)経営環境の変化への対応、(2)より適切な反映、(3)変更後の会計方針が一般に公正妥当と認められる企業会計の基準に照らして妥当であること、(4)利益操作等を目的としていないこと、(5)当該事業年度に変更することが妥当であること（変更の適時性）を総合的に勘案するとされています（実務指針78号8項）。

減価償却方法の変更は損益に直接効くため、「今期に変更したい理由」が業績要因と結びついて見えると、説明の難易度が一段上がります。設備の稼働実績や生産計画といった客観的なデータを用意できるかどうかが分かれ目です。監査の現場でも、この点の確認に時間が割かれます。

これらは、変更を決めてから集めようとすると間に合わないものばかりです。会計上の変更全体の考え方は過年度修正 完全ガイドにまとめていますので、あわせてご確認ください。

❓ よくある質問

🧾 まとめ

減価償却方法の変更は、会計方針の変更でありながら遡及適用を行わない、やや特殊な位置づけの論点です。根拠は基準19項・20項という2つの短い条項で、結論の背景（基準59項〜62項）からは、継続性の原則による牽制を効かせつつ国際的な会計基準との整合も図るという判断が読み取れます。

実務で押さえるべきは、①過去の財務諸表は作り直さない、②その代わり変更の内容・正当な理由・影響額を注記する（基準19項ただし書き、財務諸表等規則8条の3の6、会社計算規則102条の2第1項4号括弧書き）、③税務上の変更承認申請は変更しようとする事業年度開始の日の前日までに提出する（法人税法施行令52条2項）、④正当な理由を客観的なデータで説明できるようにしておく、の4点です。とくに④は、決算期末に慌てて用意しても間に合いません。